A la
hora de decidir una primera entrada en este mi primer blog especializado, he
decidido rescatar por su vigente actualidad las reflexiones que, hace más de
diez años, recogía en un artículo que titulaba " La falsa neutralidad del
IVA. Breves apuntes para una planificación fiscal del impuesto ", que el
paso de los años y mi experiencia no han hecho sino confirmar.
"Los
tratadistas se refieren a la neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA) como el principal rasgo definitorio de este impuesto indirecto sobre el
consumo. Con ello se está apuntando a una característica que lo diferencia de
su antecesor dentro del sistema tributario español, el Impuesto General sobre
el Tráfico de las Empresas (ITE), cual sería que, salvo excepciones, el IVA no
supondría un mayor coste de los distintos inputs de la cadena de producción,
desde el momento en que puede ser recuperado por el agente económico.
Una importante consecuencia de tal neutralidad,
entiendo ha sido el olvido de este impuesto, tanto por parte de las empresas
como de los profesionales que las asesoran, en sus actuaciones de planificación
y control del área tributaria. De esta forma, en la medida en que, como
afirmación de principio, el IVA no supone un coste fiscal para la compañía, se
asume como normal que el mismo quede fuera del alcance de cuantas actuaciones
se adoptan para reducir la carga tributaria.
Sin embargo, la predicada neutralidad del IVA, que
a nivel conceptual no voy obviamente a cuestionar, es susceptible de
importantes matizaciones en la práctica, que pueden motivar el que una
inadecuada atención al citado impuesto tenga importantes consecuencias
económicas para la compañía.
No hace falta acudir a la mención de sectores en
los que por el tipo de actividad realizada (seguros, servicios financieros,
inmobiliarias, sector público, etc.), se incide en la denominada regla de
prorrata, para obtener abundantes ejemplos en los que la neutralidad del
impuesto y su aparente irrelevancia a efectos de planificación y control, queda
fuertemente en entredicho, así:
b)
La deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA queda
condicionada por la normativa del impuesto a estrictos requisitos formales que
en el día a día de la compañía no siempre se cumplen, lo que en caso de
inspección puede dar lugar a la afloración de importantes contingencias.
Así, es de todos conocida la habitual falta de una
adecuada documentación de partidas cuales son los gastos de desplazamiento y
estancia incurridos por el personal o los gastos financiados a través de las
visas de empresa, que a menudo resultan significativas en la cuenta de
resultados de la compañía.
Otro posible ejemplo sería la posibilidad de
deducir la totalidad del IVA soportado en la adquisición de vehículos y sus
gastos de mantenimiento, siempre y cuando se esté en disposición de probar su
exclusiva afectación a la actividad, aspecto éste obviado por las compañías en
la mayoría de ocasiones.
Igualmente resultan frecuentes en la actividad de
las sociedades los denominados supuestos de auto-repercusión (cuyos principales
ejemplos serían las adquisiciones intracomunitarias de bienes o la recepción de
servicios profesionales de empresas no establecidas en España), en los cuales
la normativa obliga al destinatario a auto-facturar e ingresar la cuota de IVA
correspondiente a la operación, sin perjuicio de la posibilidad de recuperar el
impuesto siempre que la operación se documente adecuadamente, lo que, en la
mayoría de ocasiones por un mero olvido, no siempre se hace.
c)
En otras ocasiones, las formalidades exigidas afectan al IVA
repercutido, de forma que un error formal puede acarrear importantes
consecuencias económicas, cual sería el supuesto de descuentos no debidamente
reflejados en factura, lo que podría motivar su rechazo por parte de la
inspección, o la no repercusión en su día del IVA correspondiente a los
anticipos recibidos, con la pérdida del derecho a su posterior recuperación del
cliente.
d)
No son inhabituales los supuestos en los que, aun no
operando en sectores en prorrata, la compañía puede incidir en la aplicación de
dicha norma con la consiguiente pérdida de deducibilidad de parte de su IVA
soportado. Tal sería el caso de la percepción de subvenciones a la explotación
(aun cuando la adecuación de la norma española a la Sexta Directiva en cuanto a
este punto esté siendo cuestionada) o, en determinados supuestos, la
enajenación de inmuebles integrantes del inmovilizado cuando no se produzca la
renuncia a la exención por parte del adquirente.
e)
Las implicaciones del régimen de regularización del IVA
soportado con anterioridad al inicio de la actividad, así como el
correspondiente a las adquisiciones de inmovilizado, puede dar lugar a la
pérdida parcial del impuesto en supuestos de reestructuraciones empresariales o
inicio de nuevas actividades.
f)
La, cada vez mayor, internacionalización de la actividad de
las compañías, supone una complejidad añadida en cuanto a las formalidades y
obligaciones a cumplir, con importantes consecuencias en cuanto a falta de
repercusión o pérdida de deducibilidad del impuesto para el supuesto que no se
apliquen correctamente las distintas normativas aplicables.
Sin haber agotado los posibles supuestos en los
que, en la práctica, la invocada neutralidad del IVA puede quedar en entredicho
por la existencia de unas importantes consecuencias económicas negativas fruto
de una inadecuada gestión del impuesto, basten los anteriores ejemplos para
destacar la conveniencia e importancia de una adecuada planificación del IVA
por parte de la compañía, la cual debiera cubrir fundamentalmente dos aspectos:
i.
El establecimiento de las adecuadas rutinas de control que
permitan asegurar los siguientes extremos:
§ Que la
compañía identifica correctamente la totalidad del IVA soportado en el
ejercicio de su actividad susceptible de deducibilidad y que el mismo cuenta en
todo caso con adecuado soporte documental.
De especial importancia resulta la identificación
de todos aquellos supuestos en los que, aún no existiendo un gasto para la
compañía, existe no obstante un IVA soportado (adquisiciones intracomunitarias,
gastos en los que se produzca la inversión del sujeto pasivo, adquisición de
inmovilizado, etc.), así como de cualquier circunstancia que suponga una
variación en el importe de dicho IVA soportado (descuentos u otras modificaciones
posteriores de la base imponible por parte de los proveedores, percepción de
subvenciones, incidencia en supuestos de regularización del inmovilizado, etc.)
y que darían lugar a la oportuna corrección de las cantidades declaradas en su
momento.
§ Que se
está aplicando correctamente el régimen de IVA aplicable a las distintas
operaciones llevadas a cabo por la compañía, con especial atención a aquellos
supuestos que supongan una variación en el importe de IVA repercutido en su día
(descuentos u otras modificaciones posteriores de la base imponible, percepción
de subvenciones, etc.), así como todos aquellos casos los que, aún no
existiendo un ingreso para la compañía, se de lugar a un IVA soportado
(percepción de anticipos, supuestos de inversión del sujeto pasivo,
autoconsumo, etc.).
Ejemplos de tales rutinas serían: el
establecimiento de un adecuado plan de cuentas que facilite la elaboración de
las declaraciones y la conciliación de las cantidades consignadas en las
mismas, la definición de procesos administrativos que faciliten el cumplimiento
de las obligaciones formales del impuesto, la utilización de procedimientos
telemáticos para el cumplimiento de las mismas, la designación de un
responsable último que responda de dicho cumplimiento, la realización de
auditorias o comprobaciones periódicas, etc.
ii.
Un segundo aspecto importante en cuanto a la planificación
del impuesto lo constituye la necesidad de no excluir al mismo del necesario
análisis que todo evento extraordinario en la vida de la sociedad debe
conllevar, cuales serían:
§ Supuestos
de re-estructuración empresarial (fusiones y escisiones, adquisiciones de
negocio, etc.)
§ Incorporación
al comercio electrónico.
§ Inicio
de nuevas ramas de actividad o modificación sustantiva de la operativa anterior
en cuanto a determinadas áreas del negocio.
§ Firma
de acuerdos y contratos tipo o de especial relevancia con proveedores y
clientes.
§ El
inicio de operaciones en el exterior, etc.
En este contexto, la labor de planificación referida al IVA
supondría el tener que considerar aspectos tales como la incidencia que dicho
evento pudiera tener en cuanto al régimen general de IVA de la sociedad
(concurrencia de supuestos de no sujeción o exención que determinen la entrada
en prorrata o la necesidad de regularizar el IVA anteriormente deducido,
modificación de la operativa que suponga un mayor coste de financiación del IVA
soportado, etc.) y el efecto que ello pueda suponer en la propia organización
administrativa de la compañía y sus costes, como las implicaciones respecto de
sus proveedores y clientes.
No querría concluir estas breves notas sin señalar
el importante papel que una adecuada planificación del IVA puede suponer, en la
medida que la misma llevará en muchos casos a una reducción del coste fiscal y
de gestión que constituya una importante herramienta competitiva."
